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房文靜

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收征管法確立的滯納金征管理念和相關(guān)措施已發(fā)生一定變化。筆者認(rèn)為，為順應(yīng)新形勢，應(yīng)進(jìn)一步完善滯納金管理規(guī)定，優(yōu)化滯納金征管措施。

近年來滯納金征管理念的變化

(資料圖片)

回顧自2001年稅收征管法施行后的近十年時間，稅款滯納金的地位基本等同于稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳時視同稅款管理。稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠繳滯納金可以強(qiáng)制執(zhí)行；對未結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以阻止出境；納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，提出復(fù)議、訴訟前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清滯納金；納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理——即滯納金“配比征收”；稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。上述規(guī)定共同體現(xiàn)出滯納金“視同稅款管理”的原則，架構(gòu)起保障滯納金征繳的體系。

近年來，稅款滯納金的地位逐漸與稅款有所區(qū)別，征管措施趨于柔性化。一是2012年行政強(qiáng)制法出臺后，稅款滯納金加收能否超出稅款本金的問題日益受到關(guān)注。目前已陸續(xù)出現(xiàn)不支持滯納金超出本金的司法判例。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見和實(shí)際操作也不統(tǒng)一，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)本著有利于納稅人的原則，主動對超出本金的滯納金不予加收。二是滯納金的稅收優(yōu)先權(quán)地位發(fā)生變化。在破產(chǎn)程序中，滯納金的稅收優(yōu)先權(quán)地位與企業(yè)破產(chǎn)法清償順序及最高人民法院的相關(guān)法釋存在沖突。為理順上述關(guān)系，稅收相關(guān)文件規(guī)定了在企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，企業(yè)所欠滯納金以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計(jì)算確定，并按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。三是稅收相關(guān)文件取消了稅款與滯納金配比征收的要求，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。

可見，在進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，提升營商環(huán)境質(zhì)量，增加納稅人獲得感的大趨勢下，滯納金視同稅款征繳管理的觀念正在逐漸弱化，為市場主體減輕負(fù)擔(dān)、輕裝上陣、發(fā)展壯大發(fā)揮了重要作用，受到納稅人的普遍歡迎，但目前稅款滯納金征管工作中的一些情況需要加以重視。

進(jìn)一步保障納稅人權(quán)益

目前稅款滯納金的管理規(guī)定較為籠統(tǒng)，“加收”主要依據(jù)稅收征管法第三十二條，“不加收”主要依據(jù)稅收征管法第五十二條，內(nèi)涵界定不夠清晰，不予加收范圍較窄，未規(guī)定計(jì)算中止的情形。基層稅務(wù)人員希望能進(jìn)一步細(xì)化管理規(guī)定，優(yōu)化滯納金的征管思路和措施，增強(qiáng)對納稅人的權(quán)益保障。

對既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的納稅人，稅收征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定應(yīng)先以退稅抵繳欠稅，抵扣后有余額的，退還納稅人。稅收相關(guān)文件規(guī)定，在發(fā)生以退抵欠時，欠繳稅款應(yīng)計(jì)算滯納金，退稅時可一并退還應(yīng)付利息，二者計(jì)算之后再相抵銷。但由于滯納金繳納比例與利息利率不同，抵繳后還會產(chǎn)生一筆需繳納的滯納金。筆者認(rèn)為，在以退抵欠、以增值稅留抵抵欠的情形下，如以納稅人（扣繳義務(wù)人）為整體衡量，則相應(yīng)期間內(nèi)不存在占用國家稅款的情況，不應(yīng)產(chǎn)生滯納金。例如，某企業(yè)在2022年補(bǔ)繳2020年6月所屬期的稅款10萬元，但其自2019年7月起有一筆8萬元的多繳稅款未辦理退稅，并抵繳了欠稅，那么8萬元補(bǔ)繳的稅款不應(yīng)加收滯納金。筆者建議對“以退抵欠”和“以增值稅留抵抵欠”的納稅人，抵繳的欠稅在相應(yīng)所屬期內(nèi)不加收滯納金。

目前稅收征管法只在第五十二條規(guī)定了因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，可以不予加收滯納金。所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)非因納稅人主觀過錯造成的逾期繳納稅款，對這部分滯納金如何加收存在不同的看法。例如，A橡塑有限公司名下的房屋由買受人H于2019年5月通過司法拍賣取得，執(zhí)行法院于2019年6月出具協(xié)助執(zhí)行通知書，并發(fā)函至稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算確定了本次拍賣不動產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款，開具《稅收繳款書（銀行經(jīng)收專用）》復(fù)函寄達(dá)法院，函告法院應(yīng)依法扣繳該筆交易的賣方稅款并繳入國庫。拍賣后，法院從拍賣款里扣下稅款，但直到2022年才向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)清繳稅款。在此案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在過錯，同時由于稅款已在法院執(zhí)行過程中被扣留，納稅人已經(jīng)履行了繳納稅款的義務(wù)，也不存在主觀過錯。實(shí)踐中還會出現(xiàn)由于銀行系統(tǒng)故障，導(dǎo)致納稅人原本已按期繳納的稅款延遲上解至國庫等情形。對于這種非納稅人、扣繳義務(wù)人主觀過錯的情況，需要稅收征管法在修訂時加以明確。

進(jìn)一步完善對滯納金的征管

“配比征收”的規(guī)定取消后，欠稅清繳完畢就會停止加計(jì)滯納金，有的納稅人認(rèn)為拖欠滯納金“零成本”，經(jīng)營困難、資金有限的納稅人通常優(yōu)先選擇以資金清償其他債務(wù)，繳納滯納金的動力不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)滯納金征繳的難度增加。同時，稅務(wù)執(zhí)法中追繳滯納金的措施較為有限。欠繳滯納金未納入欠稅公告，不進(jìn)行“雙公示”，不會被納入重大稅收違法失信主體等。由于稅收征管法第四十四條中阻止出境的對象是“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人”，僅欠繳滯納金的納稅人是否適用阻止出境措施，也存在不同的觀點(diǎn)。

筆者建議，一是應(yīng)利用好現(xiàn)有的追繳手段?？梢砸勒斩愂照鞴芊ǖ谄呤l的規(guī)定，對拒不繳納滯納金的納稅人收繳或停供發(fā)票。二是適時修改相應(yīng)政策，增加管理抓手。建議修改《欠稅公告試行辦法》，增加對欠繳滯納金的納稅人進(jìn)行公告，提升納稅人的清繳緊迫感；三是積極探索非強(qiáng)制性執(zhí)法方式，對欠繳滯納金的納稅人進(jìn)行約談提醒和政策輔導(dǎo)。通過電子稅務(wù)局、辦稅手機(jī)終端消息等方式提醒納稅人存在欠繳滯納金記錄，督促清繳。對于納稅人確實(shí)無法一次性繳清全部滯納金的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可與其簽訂繳納協(xié)議，約定分期繳納，對履行協(xié)議的納稅人暫不采取強(qiáng)制執(zhí)行措施、不停供或者限供發(fā)票。通過上述措施鼓勵其自我修正，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做好新形勢下稅款滯納金的征收管理。四是建議稅收征管法修訂時規(guī)定免除超出本金部分的滯納金，使高額滯納金的納稅人有動力進(jìn)行清繳。

（作者系國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師）